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設計、采購和施工環節對EPC項目相關無形資產交易的稅務問題

來源:互聯網 由 吉學成 貢獻 責任編輯:王小亮  

設計、采購和施工環節對EPC項目相關無形資產交易的稅務問題

  對于具體的EPC項目來說,應當注意分析其國內法對設計費性質的界定

  一般而言,EPC項目指的是業主將工程的設計、采購、施工等主要工作委托給總包方來組織實施,并由總包方對工程的質量、安全、工期和費用承擔總體責任的項目安排方式。由于EPC合同安排中業主與總包方以至分包方,很可能是不同稅務管轄地的稅務居民,而項目實施過程中又往往不同程度地涉及技術使用和轉讓,從而導致以合理的安排來支付技術使用和轉讓的相關費用,也就涉及到了相關的稅務問題。在不考慮國家之間稅收法規影響的前提下,假設工程所在地的項目總承包方及分包方均屬于不同稅務管轄地,本文分別就設計、采購和施工環節對EPC項目相關無形資產交易的稅務問題進行探討。

  EPC合同的典型初始設計,包括三個階段:(1)招標階段 (2)投標階段 (3)實施設計階段。在不同的EPC項目架構下,第、步驟中的設計單位可能是總包方或其他設計分包方。盡管項目執行過程中編制的設計文件是EPC工程采購和施工的基礎,但設計文件的著作權一般情況下仍然屬于設計單位所有。

  根據行業不同,從設計單位完成的設計成果傳遞到相關的EPC交易主體有多種交易形式,包括且不限于:1、設計單位作為服務提供方為總包方或特定的分包方提供服務;2、設計方將設計方案等許可給總包方或特定分包方使用;3、設計單位向總包方或特定方轉讓設計成功等各種方式。各種方式下還會涉及不同的支付安排等,而各個交易安排下往往面臨不同的稅務處理。

  從不同的交易安排出發,首先,需要考慮相關的費用支付在支付方所在國作稅務處理,相應的處理結果往往因各個國家的國內稅法而各有不同。其次,需要考慮支付方所在國和設計方所在國之間稅收協定的相關規定,從某種程度上,稅收協定的規定往往會優先于國內法。

  這里,我們重點對稅收協定下的有關費用支付作討論,假設EPC項目中所涉及國家之間均具有稅收協定,且基本內容與OECD稅收協定范本一致。根據具體的設計件,上述(2)、(3)項的費用可能是技術許可費,或者是技術服務費。

  ○ 如果設計費屬于技術許可費,則應當適用稅收協定中第12條“特許權使用費”條款。許可方通常應當在被許可方所在國就收取的設計費繳納預提所得稅。

  ○ 如果設計費屬于技術服務費,則應當適用稅收協定中第7條“營業利潤”。根據稅收協定,締約國一方居民企業的利潤應僅在該締約國征稅,但該企業通過設在締約國另一方的常設機構進行營業的除外。

  考慮到技術許可費或技術服務費的不同稅務影響,OECD稅收協定范本注釋進一步說明了技術許可與技術服務的不同特點:

  ○ 技術許可;許可方將其專利技術或專有技術傳授給被許可方,允許被許可方自行使用。提供方通常不參與受讓方對技術的實施過程,也不保證技術實施的結果。提供方除了提供現有信息或復制現有材料之外,通常不需要實施額外的研發工作。

  ○ 技術服務:服務提供方運用其專利技術或專有技術為另一方提供服務,并對服務成果負有責任,但并不轉讓該專利技術或專有技術。為了履行其合同義務,服務提供方往往依據所提供服務的特性,進一步進行研究、設計、測試、繪圖及其他相關活動。

  在總包方未將設計分包的情況下,總包方的設計成果將直接應用于其后續采購、施工過程中。此外,就總包方和發包方之間而言,總包方通常需要承擔全部設計責任。在此情況下,OECD稅收協定范本注釋似乎更傾向于認為該設計費屬于技術服務費。如果由專業設計單位作為設計分包方,該設計單位保留設計成果的著作權,僅僅把現有的設計成果許可承包方或施工分包方應用,此時,OECD稅收協定范本注釋似乎更傾向于認為分包方收取的設計費屬于技術許可費。

  在實務中,EPC項目設計工作可能涉及一些非OECD成員國的國家。因此,對于一個具體的EPC項目,都應當注意分析其國內法對設計費性質的界定。

  在EPC項目中,除少數特殊情況外,總包方一般應負責采購項目所需的全部材料、設備、消耗品等物資。采購價款可能會高達合同總價款的一半以上。

  采購環節的技術交易通常發生于對項目主設備及關鍵設備的采購上。供應商在提供這些設備時,根據項目的性質,可能會在設備價款、運輸費用、后續安裝費用之外,另行收取一定的設計費。從所得稅角度,采購環節的設計費,與設計環節的設計費面臨類似的問題。

  除所得稅外,為將設備進口至項目所在國,進口方需要考慮按照當地法規確定設計費是否應當納入貨物完稅價格,一并繳納關稅等進口稅項。我們假設EPC項目相關國家的海關估價規定與我國的《海關審定進出口貨物完稅價格辦法》內容一致。

  根據我國的《海關審定進出口貨物完稅價格辦法》,進口設備的完稅價格應當以設備的成交價格為基礎確定。成交價格是指為進口該設備,買方向供應商直接或間接支付的,并按照相關規定調整后的價款總額。在設計費被認定為技術服務費時,海關完稅價格應當包括在境外進行的為生產進口貨物所需的工程設計、技術研發、工藝及制圖等相關服務。如果設計費是被認定為特許權使用費,則進口方在購買該進口設備的同時獲得了一項附隨的技術許可。一旦該項技術許可支付的特許權使用費與設備直接相關,或構成了設備向項目所在地境內銷售的前提條件,則買方向賣方或有關方直接或間接支付的特許權使用費同樣應當計入設備完稅價格。

  當然,一項技術相關的服務或許可費用不應該同時產生所得稅和關稅的雙重稅負,從估價方法和OECD的規則協調上應該有技術依據作出這樣的判斷。當一國國內法規或實踐與國際慣例間存在差異時,海關和當地稅務機關都可能會更傾向于適用相應的國內法規和實踐。

  技術交易同樣可能存在于施工環節中。發包方在工程的質量、安全、環保等方面的要求越來越高,建設過程中需要使用更多的先進施工工藝。這些施工工藝往往屬于專有技術或專利技術。

  如果施工單位以派出人員方式在項目所在國從事作業并構成常設機構,則應當就其歸屬于該常設機構的所得在項目所在國繳納企業所得稅。施工單位通常不會因該常設機構應用其專有施工工藝而收取特許權使用費,而只是必須按常設機構本身的功能風險在當地合理計算繳納所得稅。

  具有特殊施工工藝的總包方或施工分包商,可能因為當地法律的要求或出于對其他原因的考慮,需要在項目所在地成立具有獨立法人資格的施工單位,并許可實際施工單位應用其特殊施工工藝收取一定的特許權使用費。此時的交易就更加類似一般的特許權使用費交易。

  由于EPC項目本身的復雜性,為從稅務角度優化EPC項目的技術交易,可以采取以下步驟:

  ○ 對照EPC招標文件和初步的交易安排,列明各項技術交易的具體內容;

  ○ 了解相關稅收協定和相關國家國內稅法,關注技術許可、技術服務的區分標準及其不同的稅務影響;

  ○ 對各項技術交易評估其稅務影響,并相應調整EPC項目的交易安排,降低項目整體稅負。

  

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